П 7 ст 45 налогового кодекса, ФЗ 235

Положения комментируемой статьи регулируют порядок исполнения налоговых обязательств.

В целях надлежащего исполнения обязанности по уплате налога налогоплательщик обязан самостоятельно, т.е. от своего имени и за счет своих собственных средств, уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. При этом на факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной не влияет то, в какой форме — безналичной или наличной — происходит уплата денежных средств; важно, чтобы из представленных платежных документов можно было четко установить, что соответствующая сумма налога уплачена именно этим налогоплательщиком и именно за счет его собственных денежных средств. Иное толкование понятия «самостоятельное исполнение налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога» приводило бы к невозможности четко персонифицировать денежные средства, за счет которых производится уплата налога, и к недопустимому вмешательству третьих лиц в процесс уплаты налога налогоплательщиком, что не только препятствовало бы результативному налоговому контролю за исполнением каждым налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, но и создавало бы выгодную ситуацию для уклонения недобросовестных налогоплательщиков от законной обязанности уплачивать налоги путем неотражения на своем банковском счете поступающих доходов.

Изложенное полностью распространяется на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм произведенных выплат.

Данные разъяснения приведены в Определении КС РФ от 22.01.2004 N 41-О.

В Постановлении ФАС Московского округа от 27.07.2012 N А41-30464/11 указано, что налог, сбор могут быть признаны уплаченными только в случае, если в результате предпринятых налогоплательщиком, плательщиком сборов мер существовала реальная возможность по поступлению соответствующих денежных средств в бюджет, внебюджетный фонд, то есть когда направленные на уплату налога, сбора действия налогоплательщика носили добросовестный характер.

В Постановлении от 29.10.2012 N А41-30365/11 ФАС Московского округа отметил, что с учетом положений статьи 45 НК РФ обязанность по уплате спорного налога считается исполненной, если только налоговый орган не представит доказательств, свидетельствующих о недобросовестности действий налогоплательщика и их направленности на не поступление платежей в бюджет.

Как разъяснено в Постановлении ФАС Московского округа от 13.07.2012 N А40-79993/11-147-687, перечень случаев, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной, приведен в пункте 4 статьи 45 НК РФ.

Отсутствие денежных средств на корреспондентском счете банков к таким случаям не отнесено.

Кроме того, не поступление в бюджеты (внебюджетные фонды) денежных средств, уплаченных налогоплательщиком обязательных платежей, по причине отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка не может быть признано обстоятельством, влияющим на признание обязанности по уплате этих платежей исполненной.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 23.11.2012 N Ф03-5276/2012 отклонил доводы комитета по управлению имуществом о том, что у него отсутствует вина по неуплате транспортного налога в связи с тем, что является бюджетным учреждением, не имеющим самостоятельных источников финансирования. Суд констатировал обязанность налогоплательщика самостоятельно (от своего имени, за счет собственных средств) уплатить соответствующую сумму налога в бюджет и установил, что факт недофинансирования бюджетной организации не влияет на обязанность последней по уплате причитающихся сумм обязательных платежей.

В Определении ФАС Северо-Западного округа от 05.07.2012 N А56-40924/2011 отмечено, что из пункта 1 статьи 45 НК РФ во взаимосвязи с положениями главы 4 этого же НК РФ вытекает, что по своему содержанию данная норма не препятствует участию налогоплательщика в налоговых правоотношениях как лично, так и через представителя. Однако представитель налогоплательщика должен обладать соответствующими полномочиями либо на основании закона или учредительных документов, либо в силу доверенности, выданной в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Таким образом, в случае уплаты государственной пошлины от имени представляемого (подателя жалобы) его уполномоченным представителем (физическим лицом) в платежном документе на перечисление суммы государственной пошлины в бюджет должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого и к платежному документу должны быть приложены доказательства, подтверждающие, что указанное в платежном документе физическое лицо наделено правом уплатить государственную пошлину за подателя жалобы (доверенность или иной приравненный к ней документ).

ВАС РФ даны разъяснения по вопросу об уплате государственной пошлины российскими и иностранными лицами через представителей (см. Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 N 118), согласно которым государственная пошлина может быть уплачена представителем от имени представляемого. При этом отмечено, что уплата государственной пошлины с банковского счета представителя прекращает соответствующую обязанность представляемого. В платежном документе на перечисление суммы государственной пошлины в бюджет с банковского счета представителя должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого.

ВАС РФ также отмечено, что уплата государственной пошлины за доверителя его поверенным не противоречит налоговому законодательству и сложившейся судебной практике (см. Определение от 11.04.2011 N ВАС-3950/11).

Следовательно, при уплате государственной пошлины представителем организации-плательщика в платежном документе на перечисление суммы государственной пошлины в бюджет с банковского счета представителя должно быть указано, что плательщик действует от имени представляемого.

При уплате государственной пошлины физическим лицом от имени представляемой организации наличными денежными средствами к платежному документу (чек-ордеру) должны быть приложены доказательства принадлежности уплаченных денежных средств организации, обратившейся в соответствующий государственный орган за совершением юридически значимого действия, т.е. должно быть указано, что физическое лицо — представитель действует на основании доверенности или учредительных документов с приложением расходного кассового ордера или иного документа, подтверждающего выдачу ему денежных средств на уплату государственной пошлины.

Аналогичные выводы изложены в Письме Минфина России от 01.06.2012 N 03-05-04-03/43.

Физические лица — налогоплательщики (плательщики сборов, налоговые агенты) могут уплачивать налоги, сборы, соответствующие пени и штрафы через банк, а при отсутствии банка — через кассу местной администрации, организацию федеральной почтовой связи.

При уплате государственной пошлины с использованием терминалов кредитных организаций указание фамилии, имени, отчества плательщика является обязательным.

На это обращено внимание в Письме Минфина России от 21.06.2012 N 03-05-06-03/59.

Все приведенные разъяснения актуальны не только в отношении сбора — государственной пошлины, но и в отношении налогов.

В последнее время стал актуальным вопрос о возможности уплаты налогов и сборов не через банк, а через терминалы моментальной оплаты.

Минфин России в Письме от 01.02.2012 N 03-05-06-03/06 указал, что НК РФ не предусмотрена уплата сумм налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов через юридических лиц, не являющихся банками, в том числе через платежных агентов и банковских платежных агентов, а также через платежные терминалы платежных агентов.

Вместе с тем плательщик имеет возможность исполнить обязанность по уплате налогов, сборов и иных платежей путем представления в банк соответствующего поручения на перечисление денежных средств как на бумажном носителе, так и в электронном виде по сети Интернет либо путем внесения денежных средств через банкоматы и платежные терминалы кредитной организации.

В последующих Письмах финансового ведомства данная позиция была развита.

В Письме от 26.04.2012 N 03-02-07/1-103 Минфин России разъяснил, что НК РФ не предусмотрена уплата регулируемых НК РФ налогов и сборов, в том числе государственной пошлины, через платежный терминал, не принадлежащий банку, либо иной способ уплаты указанных платежей.

Физические лица вправе уплачивать налоги, государственную пошлину, соответствующие штрафы в бюджетную систему Российской Федерации через небанковскую кредитную организацию, имеющую лицензию Центрального банка Российской Федерации на проведение соответствующих операций.

Такая позиция отражена в Письме Минфина России от 06.09.2012 N 03-02-08/81.

Минфин России в Письме от 19.07.2012 N 03-02-08/59 отметил, что НК РФ не предусмотрена уплата регулируемых НК РФ налогов, сборов, соответствующих пеней и штрафов через банковских платежных агентов.

Обязанность по уплате налога не признается исполненной, в частности, в случае неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства.

При обнаружении налогоплательщиком ошибки в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшей неперечисления этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган по месту своего учета с заявлением об уточнении основания, типа и принадлежности платежа, налогового периода или статуса плательщика. НК РФ не установлен специальный срок для принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

Для уточнения названных показателей важно, чтобы в расчетном документе был указан именно тот налог, который подлежит уплате (перечислению) в бюджетную систему Российской Федерации.

В соответствии с пунктами 3 и 7 Правил указания информации в реквизитах распоряжений о переводе денежных средств в уплату платежей в бюджетную систему Российской Федерации, утвержденных Приказом Минфина России от 12.11.2013 N 107н, распоряжение о переводе денежных средств составляется только по одному коду бюджетной классификации Российской Федерации.

В реквизите «106» распоряжения о переводе денежных средств указывается значение основания платежа, который имеет 2 знака и может принимать следующие значения:

«ТП» — платежи текущего года;
«ЗД» — добровольное погашение задолженности по истекшим налоговым, расчетным (отчетным) периодам при отсутствии требования налогового органа об уплате налогов (сборов);
«БФ» — текущий платеж физического лица — клиента банка (владельца счета), уплачиваемый со своего банковского счета;
«ТР» — погашение задолженности по требованию налогового органа об уплате налогов (сборов);
«РС» — погашение рассроченной задолженности;
«ОТ» — погашение отсроченной задолженности;
«РТ» — погашение реструктурируемой задолженности;
«ПБ» — погашение должником задолженности в ходе процедур, применяемых в деле о банкротстве;
«ПР» — погашение задолженности, приостановленной к взысканию;
«АП» — погашение задолженности по акту проверки;
«АР» — погашение задолженности по исполнительному документу;
«ИН» — погашение инвестиционного налогового кредита;
«ТЛ» — погашение учредителем (участником) должника, собственником имущества должника — унитарного предприятия или третьим лицом задолженности в ходе процедур, применяемых в деле о банкротстве;
«ЗТ» — погашение текущей задолженности в ходе процедур, применяемых в деле о банкротстве.

В случае указания в реквизите «106» распоряжения о переводе денежных средств значения ноль («0») налоговые органы при невозможности однозначно идентифицировать платеж самостоятельно относят поступившие денежные средства к одному из указанных выше оснований платежа, руководствуясь законодательством о налогах и сборах.

В Письме от 29.03.2012 N 03-02-08/31 Минфин России отметил, что НК РФ не предусмотрено, что неправильное указание КБК в платежном поручении является основанием для признания обязанности по уплате налога неисполненной.

Однако уточнение КБК может производиться только в пределах одного и того же налога (см. Письмо ФНС России от 22.12.2011 N ЗН-4-1/21889).

Учитывая изложенное, налоговые органы предлагают в случае необходимости написать заявление в налоговый орган по месту учета об уточнении КБК, приложив к нему копии документов, подтверждающих уплату налога и его перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства.

На основании заявления налоговым органом будет принято решение об уточнении платежа, при этом будет осуществлен пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа.

Как указал ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22.01.2013 N А03-4970/2012, процесс исполнения обязанности по уплате налогов казенными учреждениями имеет существенную специфику, которая обусловлена особенностями их бюджетно-правового статуса, в частности отсутствием у таких учреждений банковских счетов и осуществлением расчетов через лицевые счета, открываемые в соответствующих органах исполнительной власти.

Исходя из правового статуса налогоплательщика к спорным правоотношениям не подлежит применению подпункт 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ, согласно которому обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

С 1 января 2015 года вступили в силу положения Федерального закона от 21.07.2014 N 249-ФЗ «О внесении изменений в статьи 50 и 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации» (далее — Федеральный закон от 21.07.2014 N 249-ФЗ) в части зачисления доходов от государственной пошлины за совершение федеральными органами исполнительной власти юридически значимых действий в случае подачи заявления и (или) документов, необходимых для их совершения, в многофункциональный центр предоставления государственных и муниципальных услуг (далее — МФЦ) по нормативу 50 процентов в федеральный бюджет и 50 процентов в бюджет субъекта Российской Федерации.

В целях реализации положений Федерального закона от 21 июля 2014 года N 249-ФЗ приказом Минфина России от 16.12.2014 N 150н «О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1 июля 2013 года N 65н» (далее — Указания) предусмотрены изменения в части дополнения пункта 4 раздела 2 «Классификация доходов бюджетов» и приложения 11 к Указаниям «Перечень кодов доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, главными администраторами которых являются федеральные государственные органы, Центральный банк Российской Федерации, органы управления государственными внебюджетными фондами Российской Федерации и (или) находящиеся в их ведении федеральные казенные учреждения, с детализацией подвида доходов бюджетов» кодами подвида доходов бюджетов по государственной пошлине за совершение федеральными органами исполнительной власти юридически значимых действий в случае подачи заявления и (или) документов, необходимых для их совершения, в МФЦ (далее — государственная пошлина).

При осуществлении платежей государственной пошлины в бюджеты бюджетной системы Российской Федерации большинство заявителей испытывают трудности при выборе соответствующего кода бюджетной классификации (с необходимым подвидом доходов) при оплате государственной пошлины с использованием платежных терминалов, а также через онлайн-систему.

С целью урегулирования данной ситуации Минфином России направлено письмо в адрес Центрального Банка Российской Федерации.

Кроме того, в большинстве случаев некорректное заполнение реквизитов в распоряжениях о переводе денежных средств в уплату государственной пошлины в бюджетную систему Российской Федерации приводит к зачислению данных платежей по нормативу 100 процентов в доход федерального бюджета.

На основании вышеизложенного, с целью своевременного зачисления платежей от уплаты государственной пошлины в бюджеты субъектов Российской Федерации Минфин России просит усилить контроль за незамедлительным проведением территориальными органами федеральных органов исполнительной власти процедур уточнения платежей, зачисляемых в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 20.03.2015 N 02-08-10/15616.

Цель изменений — усовершенствовать налогообложение в отношении некоммерческих организаций и благотворительности.

Расширяется перечень услуг, реализация которых освобождается от НДС.

Прежде к ним в том числе относились услуги по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, оказываемые только государственными и муниципальными учреждениями. Это ограничение снимается.

В перечень вошли также следующие услуги. Социальное обслуживание несовершеннолетних, пожилых, инвалидов, безнадзорных детей и иных лиц, находящихся в трудной жизненной ситуации. Профессиональная подготовка, переподготовка и повышение квалификации по направлению органов занятости. Выявление граждан, нуждающихся в опеке или попечительстве. Организация и проведение физкультурных, физкультурно-оздоровительных и спортивных мероприятий. Подбор и подготовка граждан, пожелавших стать опекунами или попечителями.

Теперь при определенных условиях от НДС освобождаются безвозмездные производство и (или) распространение социальной рекламы. Расходы организаций, связанные с оказанием таких услуг, учитываются в целях налогообложения прибыли. От НДС освободили ввоз гемопоэтических стволовых клеток и костного мозга для неродственной трансплантации, а также некоторых незарегистрированных лекарств. Речь идет о тех, которые необходимы, чтобы оказывать медицинскую помощь по жизненным показаниям конкретных пациентов.

Дополняется перечень доходов, не облагаемых НДФЛ. В частности, в него включаются выплаты на возмещение некоторых расходов добровольцев, безвозмездно выполняющих работы и оказывающих услуги.

Некоммерческим организациям разрешается создавать резерв предстоящих расходов, связанных с предпринимательской деятельностью и учитываемых при налогообложении прибыли. Это не касается госкорпораций, госкомпаний, объединений юрлиц.

Федеральный закон вступает в силу не ранее чем по истечении месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Для некоторых положений предусмотрен иной срок.

СТ 232 НК РФ.

1. Фактически уплаченные физическим лицом — налоговым резидентом Российской Федерации за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных в иностранном государстве, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения.

В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрен зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет производится налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2 — 4 настоящей статьи.

2. Зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, производится по окончании налогового периода на основании представленной таким физическим лицом налоговой декларации, в которой указывается подлежащая зачету сумма налога, уплаченного в иностранном государстве. При этом суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, подлежащие зачету в Российской Федерации, могут быть заявлены в налоговых декларациях, представляемых в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором были получены такие доходы.

3. В целях зачета в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом — налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, к налоговой декларации прилагаются документы, подтверждающие сумму полученного в иностранном государстве дохода и уплаченного с этого дохода налога в иностранном государстве, выданные (заверенные) уполномоченным органом соответствующего иностранного государства, и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

В документах, прилагаемых к налоговой декларации, должны быть отражены вид дохода, сумма дохода, календарный год, в котором был получен доход, а также сумма налога и дата его уплаты налогоплательщиком в иностранном государстве.

Вместо указанных документов налогоплательщик вправе представить копию налоговой декларации, представленной им в иностранном государстве, и копию платежного документа об уплате налога и их нотариально заверенный перевод на русский язык.

В случае, если налог с доходов, полученных в иностранном государстве, был удержан у источника выплаты дохода, сведения о суммах дохода в разрезе каждого месяца соответствующего календарного года, а также о суммах налога, удержанных у источника выплаты дохода в иностранном государстве, представляются налогоплательщиком на основании документа, выданного источником выплаты дохода, вместе с копией этого документа и его нотариально заверенным переводом на русский язык.

4. Сумма налога, подлежащая зачету, определяется с учетом положений соответствующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. При исчислении засчитываемой в Российской Федерации суммы налога применяются положения настоящего Кодекса, действующие в отношении порядка исчисления налога в том налоговом периоде, в котором был получен доход в иностранном государстве.

5. В случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пунктами 6 — 9 настоящей статьи.

6. Если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, налоговый агент — источник выплаты дохода при выплате такого дохода физическому лицу не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено положениями настоящего Кодекса) в случае, если это физическое лицо является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации соответствующего вида дохода. Для подтверждения статуса налогового резидента такого иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту — источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.

Если представленные вышеперечисленные документы не позволяют подтвердить наличие у иностранного гражданина статуса налогового резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, на основании которого производится освобождение дохода от налогообложения в Российской Федерации, налоговый агент — источник выплаты дохода физическому лицу запрашивает у этого физического лица официальное подтверждение его статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения.

Указанное подтверждение должно быть выдано компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, физическим лицом представляется и его нотариально заверенный перевод на русский язык.

7. В случае, если подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства, указанное в пункте 6 настоящей статьи, представлено физическим лицом налоговому агенту — источнику выплаты дохода после даты выплаты дохода, подлежащего освобождению от налогообложения на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, и удержания налога с такого дохода, такой налоговый агент осуществляет возврат удержанного налога в порядке, предусмотренном пунктом 1 статьи 231 настоящего Кодекса для возврата сумм излишне уплаченного налога.

8. Сведения об иностранных физических лицах и о выплаченных им доходах, с которых на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения не был удержан налог, о суммах налога, возвращенных налоговым агентом — источником выплаты дохода, представляются таким налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в тридцатидневный срок с даты выплаты такого дохода.

Указанные сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты.

К сведениям, позволяющим идентифицировать налогоплательщика, относятся в том числе паспортные данные, указание на гражданство.

9. При отсутствии налогового агента на дату получения физическим лицом подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства, дающего право на освобождение от уплаты налога на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, такое физическое лицо вправе представить подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства и его нотариально заверенный перевод на русский язык вместе с заявлением на возврат налога, налоговой декларацией и документами, подтверждающими удержание налога и основания для его возврата, в налоговый орган по месту жительства (месту пребывания) физического лица в Российской Федерации, а в случае отсутствия места жительства (места пребывания) физического лица в Российской Федерации в налоговый орган по месту учета налогового агента.

Возврат сумм налога производится налоговым органом в порядке, предусмотренном статьей 78 настоящего Кодекса.

10. Сумма налога, исчисленного в отношении прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий период, уменьшается на величину налога, исчисленного в отношении этой прибыли в соответствии с законодательством иностранных государств и (или) законодательством Российской Федерации (в том числе налога на доходы, удерживаемого у источника выплаты дохода), а также на величину налога на прибыль организаций, исчисленного в отношении прибыли постоянного представительства этой контролируемой иностранной компании в Российской Федерации, пропорционально доле участия контролирующего лица в этой компании.

Сумма налога, исчисленного в соответствии с законодательством иностранного государства, должна быть документально подтверждена, а в случае отсутствия у Российской Федерации с иностранным государством (территорией) действующего международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения заверена компетентным органом иностранного государства, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов.

Комментарий к Ст. 232 Налогового кодекса

Статья 232 НК РФ содержит положения относительно устранения двойного налогообложения налогом на доходы физических лиц.

При применении комментируемой статьи необходимо также руководствоваться статьей 7 НК РФ, согласно которой если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Важно!

Обращаем внимание, что налогоплательщик НДФЛ не вправе выбирать по желанию государство в целях уплаты налога, а должен руководствоваться нормами национального и международного законодательства в области налогообложения. Данное соответствует позиции официальных органов (см., например, письмо Минфина России от 12.07.2013 N 03-08-05/27358, в котором рассмотрен вопрос о зачете сумм налога, уплаченного в Великобритании по доходам, полученным резидентом РФ от сдачи в аренду недвижимого имущества, расположенного в Великобритании, при уплате НДФЛ в РФ).

Анализируя пункт 1 статьи 232 НК РФ, Минфин России разъяснил, что в случае, если на момент получения дохода за пределами Российской Федерации налогоплательщик являлся резидентом Российской Федерации, фактически уплаченные в соответствии с законодательством другого государства суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, могут быть засчитаны при уплате налога в Российской Федерации с учетом положений соответствующего договора об избежании двойного налогообложения (см. письмо от 06.09.2010 N 03-04-06/2-203).

В письме от 07.05.2010 N 03-04-06/6-90 контролирующий орган пояснил, что нормы статьи 232 НК РФ об устранении двойного налогообложения применяются в отношении получаемых налоговыми резидентами Российской Федерации доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в Российской Федерации.

В письме от 08.04.2009 N 20-14/4/033584 финансовое ведомство указало, что при уплате налога на доходы физических лиц в Российской Федерации возможность проведения процедуры зачета налога на доходы, уплаченного в КНДР, предусмотрена в статье 24 Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 26.09.1997.

При этом размер вычета не может превышать сумму налога, исчисленного с такого дохода в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как заметил официальный орган, суммы налога с доходов, получаемых резидентом Российской Федерации от источника в Республике Беларусь, уплаченные в Республике Беларусь, могут быть зачтены при уплате налога в Российской Федерации в соответствии с положениями Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» и НК РФ (см. письмо от 04.05.2008 N 03-04-05-01/145).

Судебная практика.

На практике у налогоплательщиков возникают вопросы об уплате налога на доходы физических лиц.

Например, физическое лицо, являющееся резидентом Российской Федерации, выиграло приз (денежные средства) за границей.

Должно ли физическое лицо уплатить налог на доходы физических лиц с выигрыша в Российской Федерации, если за границей уже выплатило налог с суммы выигрыша?

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица — резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации, исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц производят самостоятельно по завершении налогового периода.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 228 НК РФ физические лица, получающие выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов), обязаны самостоятельно исчислять суммы налога на доходы физических лиц исходя из сумм таких выигрышей.

Кроме того, статьей 7 НК РФ установлено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, если между Российской Федерацией и иностранным государством действует соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и в нем установлено, что доходы, полученные в договаривающемся государстве, подлежат налогообложению в договаривающемся государстве, то налогом на доходы в Российской Федерации выигрыши не облагаются.

Письмом ФНС РФ от 15.01.2009 N ВЕ-22-2/20@ установлен Перечень действующих двусторонних договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.

Следовательно, в случае, если данного соглашения нет, то независимо от того, облагались ли доходы налогоплательщика за пределами Российской Федерации или нет, физическое лицо должно будет заплатить с него налог на доходы физических лиц.

Судебная практика.

В Апелляционном определении Московского городского суда от 04.02.2014 N 33-5946 указывается, что исходя из анализа статьи 232 НК РФ, в случае уплаты налоговым резидентом РФ налога в Королевстве Нидерландов, рассчитанного от суммы дохода, полученного в связи с работой по найму в Королевстве Нидерландов, заявитель при наличии документа о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, подтвержденного налоговым органом Королевства Нидерландов, вправе претендовать на зачет налога, уплаченного в иностранном государстве, но в пределах суммы налога на доходы физических лиц, подлежащего уплате с сумм соответствующего дохода в соответствии с НК РФ. Статья 232 НК РФ содержит конкретные положения относительно устранения двойного налогообложения налогом на доходы физических лиц.

Пункт 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 29.12.2012 N 282-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации».

Так, согласно новой редакции пункта 2 статьи 232 НК РФ если иное не установлено настоящим Кодексом, для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила действующий в течение соответствующего налогового периода (или его части) договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденный налоговым органом соответствующего иностранного государства.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 22.10.2013 N 03-04-06/44160 разъясняется, что указанное в пункте 2 статьи 232 НК РФ подтверждение должно быть представлено в налоговый орган, а также налоговому агенту, для которого это подтверждение служит основанием для неудержания налога на доходы физических лиц при выплате доходов или их налогообложения по предусмотренным в соответствующем соглашении ставкам.

Таким образом, если физическое лицо — резидент иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, представило налоговому агенту подтверждение, что оно является резидентом этого иностранного государства, а его доходы, получаемые по договору с организацией — налоговым агентом, в соответствии с указанным соглашением, не подлежат налогообложению в Российской Федерации, налоговый агент вправе не удерживать с таких доходов налог на доходы физических лиц.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 11.10.2013 N 03-08-05/42471 дается разъяснение о применении положений пункта 2 статьи 232 НК РФ. Рассмотрим их.

Так, Минфин России указал, что сертификаты, подтверждающие статус налогоплательщика в качестве резидента соответствующей страны, подлежат апостилированию, если иное прямо не предусмотрено международным договором, регулирующим вопросы налогообложения.

Большинство международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения подобных положений не содержит. В этой связи в последние годы при подписании протоколов к договорам об избежании двойного налогообложения, как правило, включается пункт о том, что сертификат о резидентстве или любой иной документ, выданный компетентным органом договаривающегося государства или его уполномоченным представителем, не требует легализации или апостиля для целей применения в другом договаривающемся государстве, включая использование в судах или административных органах.

Согласно положениям статей 232 и 312 НК РФ обязанность по представлению упомянутых выше сертификатов возлагается на иностранных налогоплательщиков. Поэтому отсутствие апостиля на таких документах не может служить основанием для привлечения налогового агента — российской организации к ответственности, предусмотренной частью первой НК РФ.

Законодатель в пункте 2 комментируемой статьи также уточняет, что подтверждение может быть предоставлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий в целях применения положений статьи 232 НК РФ.

Важно!

Судебная практика.

На практике у налогоплательщиков возникают вопросы об уплате налога на доходы физических лиц.

Судебная практика.

Официальная позиция.

В.А. Петрушев

Официальное нормативное толкование законов осуществляется, как известно, уполномоченными на это государственными органами и имеет обязательную силу. Такое толкование подразделяется на аутентическое (авторское) и легальное (разрешенное, делегированное) толкование. Аутентическое толкование законов дается органами, их издавшими, а легальное — органами, которые сами толкуемые законы не издавали, но наделены правом их толкования.

Аутентическое толкование федеральных законов в настоящее время невозможно, поскольку действующим законодательством не определен порядок его осуществления. Что же касается их легального толкования, то толкование Основного Закона (Конституции) осуществляется Конституционным Судом Российской Федерации. Иные федеральные законы толкуют Верховный и Высший Арбитражный суды Российской Федерации в своих разъяснениях по вопросам судебной практики. Правом официального толкования федеральных законов, имеющего обязательный характер, могут наделяться и другие государственные органы. Кроме того, существует практика толкования федеральных законов федеральными органами исполнительной власти, имеющая рекомендательное значение. Официальное нормативное толкование законов субъектов Российской Федерации осуществляется их органами.

Несмотря на всю значимость официального нормативного толкования законов и наличие довольно значительного числа работ, затрагивающих эту тему, оно пока не получило должного освещения в юридической литературе. Отсутствует и надлежащая законодательная регламентация такого толкования, неоднозначна и практика его осуществления.

Проблемные вопросы официального нормативного толкования законов субъектов Российской Федерации в целом совпадают с теми вопросами, которые возникают в связи с аналогичным толкованием федеральных законов. К ним только добавляются некоторые вопросы, связанные со спецификой организации государственной власти в субъектах Российской Федерации и особенностями их законов. Можно выделить следующие основные вопросы такого рода: какие органы должны осуществлять официальное нормативное толкование законов субъектов Российской Федерации; кто может быть инициатором этого толкования; являются ли его акты источниками права.

Отвечая на эти и связанные с ними вопросы, автор данной статьи продолжает придерживаться тех взглядов на официальное нормативное толкование законов, которые он изложил в своих прежних публикациях.

Объявление:

Что касается субъектов официального нормативного толкования региональных законов, то толкование конституций (уставов) регионов осуществляют законодательные (представительные) органы региональной власти и их конституционные (уставные) суды, там, где они имеются. Толкование основных законов субъектов Российской Федерации их парламентами представляет собой, по нашему мнению, не лучший вариант решения данной проблемы. Предпочтительнее, когда такое толкование осуществляют их конституционные (уставные) суды. Практика отказа во многих регионах по тем или иным причинам от создания таких судов себя не оправдала, поэтому не случайно в последнее время идет активный процесс их учреждения.

Вызывает возражение и толкование обычных законов региональными парламентами. Представляется, что таким органом должен быть непременно суд. Причем тот, который знает практику применения региональных законов. Конституционный (уставный) суд для этой роли не подходит, так как он является органом конституционного (уставного) контроля. Осуществление же такого контроля представляет собой специфический вид судебной деятельности. Однако в регионах имеются суды, которые непосредственно сталкиваются с региональными законами, — верховные суды республик, краевые (областные) суды, суды городов федерального значения, суды автономных областей, суды автономных округов, федеральные арбитражные суды округов. Представляется, что есть все основания для того, чтобы наделить эти суды правом давать обязательные разъяснения по вопросам судебной практики, в которых они могли бы толковать как федеральные (в случае отсутствия соответствующих разъяснений высших федеральных судов), так и региональные законы.

Вопрос о субъектах официального нормативного толкования права разделил юристов на два противоположных лагеря. По мнению одних, «правом… обязательного толкования (разъяснения) могут быть наделены органы, принявшие нормативный правовой акт»2. Другие же считают, что «только легальное судебное толкование является правомерным официально-обязательным толкованием». Обе стороны приводят в пользу своих точек зрения различные доводы. Главный довод первой стороны заключается в том, что по своей природе суд является прежде всего правоприменительным органом. Поэтому он «может иметь право только необязательного толкования нормативных правовых актов лишь для данного конкретного дела». Другая сторона считает этот довод неубедительным. Как утверждал, например, В.С. Нерсесянц, «издание обязательного нормативного акта и осуществление официально-обязательного толкования вообще (своего акта или любого другого) — это две совершенно различные функции, и в условиях разделения властей один орган не должен обладать одновременно этими двумя функциями и двумя соответствующими полномочи-ями»5. Далее он писал: «Обязательное толкование права является по своей сути судебной функцией, и оно должно осуществляться специальной судебной инстанцией (как правило, Конституционным или Верховным судом)».

Присоединяясь к последним суждениям, отметим только, что, давая разъяснения по вопросам судебной практики, высшие федеральные суды не могут в полной мере учесть всех проблем региональной правоприменительной деятельности. Таким образом, бремя толкования региональных законов должно главным образом ложиться на соответствующие региональные суды и федеральные арбитражные суды округов. Это, однако, не исключает возможности толкования региональных законов высшими федеральными судами в тех случаях, когда в этом возникнет необходимость. Такое толкование, разумеется, будет иметь приоритет над толкованиями, осуществляемыми нижестоящими судами.

Следует сказать, что поставленный вопрос о наделении правом дачи обязательных разъяснений по вопросам судебной практики высших судов регионов и федеральных арбитражных судов округов нуждается в обстоятельном рассмотрении. Это обусловлено тем, что такое толкование неизвестно отечественной правотол-ковательной практике, а наделение указанных выше судов соответствующим правом возможно только путем внесения дополнений в действующее федеральное законодательство.

Представляется, что толкование конституции (устава) субъекта Российской Федерации не должно осуществляться по инициативе законодательного (представительного) органа, если он наделен правом их толкования. Не может быть данный орган и инициатором толкования обычных законов. Причем независимо от того, обладает он или нет правом их толкования. Распространенная практика предоставления права на обращение с запросом о толковании региональных законов субъектам законодательной инициативы тоже представляется неоправданной.

Приведем высказанные в литературе доводы в пользу этих суждений. Что касается осуществления толкования по инициативе самого законодательного органа, то это, как считает М.Н. Ка-расев, лишено всякого смысла и значения для правоприменительной практики7. Ведь законодательный орган правоприменение не осуществляет, поэтому он не может знать, какие нормы нуждаются в толковании. Толкование же «в рамках законодательной инициативы, которой наделен достаточно большой круг субъектов»8 недопустимо, считает М.Н. Карасев, потому, что тогда «будут толковаться нормы, порой и не требующие толкования, а само толкование может привести к еще большей неясности и двусмыслен-ности»9. Инициаторами толкования, по его мнению, должны быть органы исполнительной власти, суды и органы прокуратуры, которые «имеют представление о том, какая норма требует толкования в конкретной ситуации»10.
Доводы, приводимые М.Н. Карасевым в обоснование своей позиции, кажутся вполне убедительными. Мы считаем, что в законе необходимо закрепить довольно узкий перечень инициаторов толкования законов и исключить из него законотворческий орган. В качестве надлежащих инициаторов их толкования мы признаем высших должностных лиц региональной власти (президентов, губернаторов, глав администрации), верховные суды республик, краевые (областные) суды, суды городов федерального значения, суды автономных областей, суды автономных округов, арбитражные суды субъектов Российской Федерации, конституционные (уставные) суды, а также прокуроров соответствующих регионов.

В литературе в последнее время получила широкое распространение точка зрения, что акты толкования региональных законов, как и акты официального нормативного толкования федеральных законов, являются источниками права, а значит, могут вносить коррективы в толкуемые в них законы. Так, по утверждению В.А. Кряжкова, конституционные (уставные) суды «формулируют «недостающие элементы» текста Основного Закона, без которых он уже не может считаться полным». Согласиться с таким утверждением мы не можем, так как конституционные (уставные) суды не являются правотворческими органами. Называемые же в литературе основные причины, которые вызывают необходимость осуществления ими правотворческой функции (абстрактность положений основных законов регионов, потребность их нового прочтения в связи с изменяющейся социально-политической обстановкой, многозначность их формулировок, наличие в них коллизий и пробелов и др.), по нашему мнению, не ведут к этому. Существуют иные пути преодоления этих и им подобных явлений (применение приемов толкования права, коллизионных норм, правил преодоления пробелов в законах и др.).

Таким образом, данные акты являются только интерпретационными актами. Они призваны «установить смысл норм основного закона». Сказанное в полной мере распространяется и на законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации. Хотя они и являются правотворческими органами, данное их полномочие не может распространяться на осуществление ими толкования основных законов регионов. Вносить в эти законы какие-либо коррективы они могут только путем процедуры внесения в них изменений и дополнений. Нельзя, как мы считаем, наполнять в процессе толкования новым содержанием и обычные законы субъектов Российской Федерации.