Ст 90 налогового кодекса российской федерации, 90 статья НК

Содержание

Вызвать могут любого гражданина
Кого налоговая не может вызвать в качестве свидетеля?
Права свидетеля
Как проходит допрос?
Ответы на популярные вопросы
А какая она, реальность?
Комментарий к Статье 90 НК РФ
Другой комментарий к Ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации
- Еще статьи по теме

Налоговые органы наделены правом опрашивать граждан, способных пояснить обстоятельства, важные для осуществления налогового контроля, в соответствии со статьей 90 Налогового кодекса РФ.

Для чего и вызывают в качестве свидетеля, что делать на встрече с налоговыми инспекторами, какие права есть у граждан – об этом далее в статье.

Вызвать могут любого гражданина

Статья 90 Налогового кодекса устанавливает право налоговых органов вызывать для дачи показаний любое физическое лицо (как гражданина РФ, так и иностранца, а также лицо без гражданства). Зачем вызывают в налоговую в качестве свидетеля? Согласно части первой указанной статьи это делается, если гражданин располагает данными, которые имеют значение для налогового контроля. На практике это означает, что специалисты ИФНС осуществляют налоговую проверку, и установлено, что приглашаемый для дачи показаний гражданин может располагать необходимыми для ее проведения сведениями.

Таким образом, причина получения повестки из налоговой чаще всего кроется в налоговом правонарушении. Однако это далеко не всегда так, не каждая проверка завершается привлечением к административной или иной ответственности.

Кого налоговая не может вызвать в качестве свидетеля?

Если статья 90 часть 1 НК РФ посвящена определению общих оснований для вызова гражданина в качестве свидетеля, то во второй части указывается, кто не может быть допрошен налоговыми органами.

В этой части статьи 90 два пункта:

лица, которые в силу своего физического или психологического состояния, а также малолетнего возраста не способны правильно осознавать и оценивать обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела. Таким образом, к этой категории граждан можно отнести не только детей до 14 лет и недееспособных граждан, но и, например, глухих людей, инвалидов по зрению;
граждане, которым сведения, необходимые в целях реализации мер налогового контроля, стали известны в связи с осуществлением профессиональной деятельности и они относятся, согласно законодательства РФ, к профессиональной тайне. Прежде всего это адвокаты и аудиторы.

Однако все зависит от конкретной ситуации, при некоторых обстоятельствах лица с ограниченными возможностями могут дать необходимые показания (например, глухонемой грузчик может опознать лиц, сопровождающих грузы, экспедиторов и т.п.). Адвоката и аудитора при даче показаний относительно подозрительной сделки по купли-продажи квартиры для личных нужд профессиональная тайна также не связывает.

Как показывает судебная практика, отказаться от дачи показаний также может сотрудник организации-налогоплательщика при приостановлении выездной проверки. Это право подтверждено Пленумом ВАС в Постановлении №57 от 30.07.2013г.

Как узнать задолженность по налогам на сайте ФНС (nalog.ru)?

Права свидетеля

Статья 90 Налогового кодекса Российской Федерации указывает, что гражданин может отказаться от дачи показаний в случаях, установленных законодательством. Подразумевается статья 51 Конституции, которая устанавливает право гражданина не свидетельствовать против себя или близких лиц.

Игнорировать официальный вызов налоговой не стоит. За неявку грозит штраф согласно ст. 128 НК РФ – 1000 рублей. За неправомерный отказ от предоставления информации и за заведомое введение специалистов ИФНС в заблуждение предусмотрен более строгий штраф в размере 3 000 рублей.

Перед получением показаний налоговики предупреждают свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля — п.5 статья 90 Налогового кодекса РФ.

Для чего вызывают в качестве свидетеля, должно быть отражено в письменном уведомлении, которое получит гражданин (допускаются и иные способы оповещения о вызове в ИФНС).

Как проходит допрос?

Допрос должен быть должным образом оформлен в соответствии с НК РФ, статья 90 устанавливает обязанность специалиста ИФНС занести все показания в протокол, его форма установлена Приказом ФНС от 08.05.2015г. Свидетель имеет право проверить точность фиксации своих показаний, в случае внесения недостоверных сведений — указать на это. Все вопросы, задаваемые в ходе опроса, должны быть внесены в протокол, также как и факт присутствие других лиц, фиксация показаний при помощи каких-либо технических средств. Свидетель вправе получить копию протокола.

Допрос не обязательно должен быть проведен в налоговой инспекции. Согласно ч. 4 ст. 90 НК РФ если свидетель не может в силу физического состояния (возраста, вследствие болезни или инвалидности) прибыть к инспектору, допрос разрешается проводить по месту проживания гражданина. Здесь важно соблюсти конституционное право на неприкосновенность жилища и получить согласие всех проживающих совместно с гражданином и его самого на производство данного действия.

Ответы на популярные вопросы

Для чего вызывают в налоговую в качестве свидетеля? Могут ли меня вызвать на допрос в Санкт-Петербурге, если я проживаю в Москве?

Список дел, по которым может быть вызван свидетель, достаточно обширный. Это и проверка адреса регистрации юридического лица, порядка взаимодействия с контрагентами, реальности совершаемых сделок и т.д. Согласно рекомендаций по порядку допроса свидетеля (изложены в Письме ФНС РФ от 17.07.2013г.), налоговые органы вызывают свидетеля по месту своего нахождения. Если свидетель проживает в регионе, куда не распространяется юрисдикция налогового органа, согласно п. 5.2 Рекомендаций направляется соответствующее поручение в ИФНС по месту нахождения свидетеля.

Меня вызывают в налоговую инспекцию в качестве свидетеля, что делать, как подготовиться?

Прежде всего, необходимо узнать, по какой причине вызывают свидетеля. Списки вопросов, которые могут быть заданы в той или иной ситуации, можно найти на специализированных форумах. Их можно поделить на несколько групп: общие, касающиеся выяснения должности, порядка ее замещения и т.д.; касающиеся предмета проверки; уточняющие и специализированные.

В качестве самых популярных вопросов можно выделить следующие:

каким образом был выбран контрагент и когда;
каким образом осуществлялось взаимодействие, откуда получена информация о контрагенте;
кем подписывался договор и другие бланки, кто его готовил, какие реквизиты контрагента известны;
какие товары поставлял конкретный поставщик, какие услуги были оказаны по договору;
каким образом поставлялись товары, где они хранились, как транспортировались, кто их сопровождал.

Ответы лучше давать краткие и по существу вопроса, если точно информацию не удается воспроизвести, следует указать на этот факт.

⇐Подписывайтесь на наш канал в Яндекс.Дзен!⇒

1. В качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор.

3. Физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

4. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

5. Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

6. Копия протокола после его составления должна быть вручена свидетелю лично под расписку. В случае отказа свидетеля от получения копии протокола этот факт отражается в протоколе.

Что делать, если вызывают в ФНС свидетелем по статье 90 Налогового кодекса РФ? Человек, человеческий ум так устроен, что не любит, когда события происходят не так, как мы хотели бы. Он принимает приятное и отвергает неприятное. Это идет с детства: помните, как мы не хотели есть полезную, но невкусную кашу, или не хотели идти в школу? Было же. И мы привыкли так реагировать: всякий раз, когда происходит что-то, что не вписывается в наши планы, мы страдаем, может разболеться голова и подняться давление. Знакомо? Что-то подобное мы каждый раз чувствуем, когда, как нам кажется, реальность не соответствует нашим ожиданиям.

А какая она, реальность?

Жизнь ничего не знает о наших ожиданиях, у нее свои законы. Сейчас с нами происходят благоприятные события, а потом неблагоприятные, и так всегда. Если отбросить эмоции, то события нейтральны. Наш ум дает ту или иную интерпретацию этого: плохое или хорошее событие. Но так ли это? Насколько обоснованы наши тревоги, беспокойства?

Учены давно выяснили, что 90 процентов наших страхов беспочвенны совершенно. Но уму это тяжело принять, мы привыкли беспокоиться. И такие вещи, как вызов повесткой в полицию, в суд, в налоговую инспекцию нами воспринимается как катастрофа. Так ли это вообще и в нашем конкретном случае, давайте поговорим и обсудим.

Небольшое отступление. Некий человек получил повестку в суд и очень тревожился, гадая, зачем и почему, где он нагрешил или был свидетелем чего-то. А когда пришел на почту и прочитал повестку, выяснилось, что у него задолженность за взносы на капитальный ремонт квартиры за много лет, причем он это знал, но не платил, рассчитывая, что очередная организация лопнет, а эти деньги будут спокойно лежать на депозите в банке под 8 процентов годовых.

В данном случае не прокатило: суд принял заочное решение о взыскании с него долга и пени. Но человек так обрадовался, что даже подарил работнице почты шоколадку, так как был настроен на страшное.

Итак, это нам все, о чем говорит? А вот о чем:

реальность не такая, как мы хотим ее видеть;
в реальности события нейтральны, наш ум дает интерпретацию этого;
убегать от реальности бессмысленно;
получение повестки еще не означает тяжелых последствий для вас.

Итак, это было небольшое психологическое приготовление к тому, как быть, если вызвали в налоговую.

Вызвали свидетелем по статье 90 Налогового кодекса России. О чем это? Что это? Это означает, что, по мнению налоговой инспекции, у вас могут быть сведения, представляющие интерес для налоговой. Какой может быть интерес у налоговой? Правильно, сбор налогов. Сразу понимаем, что речь не идет о лично ваших правонарушениях (пока что). Ведь вас не могут допросить как свидетеля против себя самого. Немного сухих фактов.

Пункт 1 статьи 90 говорит о том, что налоговая инспекция вправе вызвать повесткой любого гражданина России, иностранного гражданина (очевидно, с переводчиком), и лицо без гражданства.

Что будет, если вы не придете по повестке или будете давать ложные показания?

неявка без уважительной причины влечет штраф 1000 рублей;
отказ от дачи показаний (не в отношении себя), дача ложных показаний или иное препятствование расследованию влечет штраф 3000 рублей.

Кого нельзя вызвать на допрос? Об этом говорит пункт 2 статьи 90. Это:

люди, которые в силу возраста, физического, психического состояния не могут адекватно оценить положение дел, интерпретировать информацию, запоминать ее и излагать;
люди, которые владеют государственной и служебной тайной.

Интересно, что из этих правил есть исключения. Например, если человек болен, то сотрудники налоговой инспекции могут выехать к нему на дом, с согласия проживающих с ним граждан; если человек имеет инвалидность, например, глухонемой, но он мог видеть, как, например, разгружали фургон, то он может дать такие показания. Тот же адвокат, который хранит служебную тайну, может и должен опознать мошенников — квартирных аферистов.

Итак, если вызвали вас. Что делаем? Приходим по повестке и отвечаем только на вопросы. И ни в коем случае не уходите от вопроса, так как это только затянет процесс.

Отвечайте коротко и как можно более определенно, в сложных случаях надо говорить «затрудняюсь ответить». Учтите, что лишнее сказанное слово может затянуть допрос и привлечет к вам ненужное внимание.

В большинстве случае вас вызывают для того, чтобы прояснить ваши взаимоотношения с каким-нибудь контрагентом. Поэтому типичные вопросы будут:

откуда вы узнали о нем;
с кем из сотрудников вы общались;
как и каким образом рассчитывались за товар или услуги;
на чем привозили товар, кто привозил, когда и куда.

Важный момент. Законом точно не определено, каким образом налоговая должна вас вызывать на допрос. Они пользуются этой лазейкой и часто звонят людям по телефону. Вы можете смело отказаться от этого, так как телефонный разговор не является доказательством. Просите их прислать повестку. Интересно, что форма повестки тоже до сих пор не определена. Поэтому налоговики пришлют ее в произвольной форме.

Также они могут пугать вас приводом, но это безосновательно: налоговая не полиция и не суд, они не вправе вас принудительно доставить в «участок».

Более того, из самой налоговой вы тоже можете уйти в любое время, вас там задерживать не вправе. Если у вас есть сомнения, лучше прийти с адвокатом.

Иногда выгодно пойти на штраф. Известен случай, когда фирма была ни в чем не виновата, но главбух и начальник забыли какие-то детали, путались в показаниях, и в итоге суд принял сторону налоговой, так как ответчики вели себя неуверенно, неубедительно, нервозно. Им надо было сесть и согласовать позиции, обсудить все спорные моменты, которые, конечно, по прошествии времени забылись.

Когда будете давать показания, особое внимание протоколу. Инспектор должен в точности записывать ваши показания. Протокол должен вестись от первого лица, и в нем должно быть все записано в точности, как вы говорили, внимательно смотрите, чтобы инспектор не переиначил, не исказил факты, а если что-то в этом протоколе не нравится, можете внести исправления. Опыт показывает, что в 30 процентах случаев людей вызывают на повторные допросы, поэтому обязательно потребуйте копию протокола. Храните ее, она может вам потребоваться потом.

Обязательно согласуйте с контрагентами свои показания. Потому что расхождения с ними будут являться основанием снова и снова вызывать вас на допрос. Для этого, как выше было сказано, есть иногда смысл пойти на штраф. Помните, что ни визит участкового, ни визит налогового инспектора к вам в офис еще не являются достаточным основанием, чтобы вы шли на допрос. Электронная почта, социальные сети и смс тоже не являются поводом. Только письменная повестка. Впрочем, если вам особо нечего бояться, то можете этой повестки и не ждать.

Не пытайтесь скрывать ту информацию, которой уже владеет инспектор. Это довольно глупо, если доказательства вашей вины очевидны. Лишнее запирательство только озлобит проверяющих, а вам это никак не поможет. Там же, где позиции налоговой слабы, вы можете все отрицать. Например, неразумно утверждать, что у вас была лицензия на торговлю спиртным, если таковой не было.

Комментируемая статья регулирует получение свидетельских показаний при осуществлении налогового контроля.

Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ утверждена форма протокола допроса свидетеля, которая предусматривает графы для проставления свидетелем собственноручной подписи.

Учитывая данное обстоятельство, свидетельские показания должны быть оформлены протоколом по форме, утвержденной указанным выше Приказом ФНС России.

Представить в налоговый орган истребуемые документы в электронном виде свидетель не вправе. Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа — и в других случаях.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 19.07.2012 N 03-02-08/61.

НК РФ не ограничивает право налогового органа проводить допросы свидетелей в рамках камеральной налоговой проверки.

Данный вывод изложен в письме Минфина России от 30.11.2011 N 03-02-07/1-411.

НК РФ не содержит положений, предоставляющих налоговому органу право либо запрещающих использовать показания свидетелей, полученные не в рамках налоговой проверки.

В связи с этим данный вопрос является спорным.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 04.06.2008 N Ф04-3296/2008(5681-А27-42) сделал вывод, что в случае если запрос о допросе свидетеля был направлен налоговым органом в процессе проведения выездной налоговой проверки, а свидетельские показания получены налоговым органом после окончания срока проверки по независящим от налогового органа обстоятельствам, то такие показания являются надлежащим доказательством.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.12.2010 N А55-8377/2010 суд не принял в качестве доказательств протоколы допроса, составленные после завершения выездной проверки и принятия решения по ее результатам.

А в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2012 N А19-8142/2011 суд отклонил довод налогоплательщика о том, что протоколы допросов не являются надлежащими доказательствами, так как получены иными налоговыми органами в результате проверки иных организаций.

Суд указал, что налоговое законодательство не запрещает использование в качестве доказательств документов, которыми инспекция располагает на момент начала выездной проверки. Необходимости проведения повторных допросов у налогового органа не было.

Необходимо учитывать, что НК РФ не установлен запрет на вызов налоговым органом свидетелей либо получение информации от других лиц в период приостановления проведения выездной налоговой проверки, а приостановление проведения такой проверки не означает прекращения налоговым органом в этот период всех мероприятий налогового контроля.

Налоговый орган в период приостановления проведения выездной налоговой проверки вправе вызывать свидетелей для дачи ими показаний в помещении налогового органа.

При этом НК РФ не предусмотрено исключение для вызова в качестве свидетелей работников организации, выездная налоговая проверка которой приостановлена, а также участие представителя налогоплательщика при проведении допроса свидетеля.

На это указала ФНС России в письме от 13.09.2012 N АС-4-2/15309@.

Минфин России в письме от 18.01.2013 N 03-02-07/1-11 разъяснил, что НК РФ налоговые органы не ограничены в полномочиях вызывать в налоговые органы в качестве свидетелей работников проверяемой организации в период приостановления проведения выездной налоговой проверки. Указанный вывод подтверждается арбитражной практикой (Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.03.2009 N Ф03-711/2009, Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 12.01.2010 N А33-16826/2008, Постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 12.10.2011 N А29-8923/2010, от 05.03.2012 N А29-1341/2011).

ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 20.06.2012 N А05-9429/2011 пришел к выводу, что положения статьи 90 НК РФ не содержат прямых ссылок на то, что участие свидетеля допускается только в период проведения выездной налоговой проверки.

Получение налоговым органом показаний свидетелей в период приостановки налоговой проверки не означает, что эти документы получены с нарушением требований налогового законодательства. Допросы свидетелей проведены в соответствии с положениями статьи 90 НК РФ.

В Постановлении от 26.12.2012 N А32-4042/2011 ФАС Северо-Кавказского округа посчитал ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что только протоколы опросов свидетеля, полученные инспекцией в установленном статьями 90, 99 НК РФ порядке, являются надлежащим доказательством по делу о налоговом правонарушении, а полученные органами внутренних дел вне рамок налоговых проверок объяснения не являются доказательством по делу о налоговом правонарушении, поскольку не предусмотрены нормами НК РФ и оформляются без предупреждения об уголовной ответственности за заведомо ложный донос.

Как разъяснил ФАС Северо-Кавказского округа, полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы, экспертные заключения, протоколы опроса могут быть использованы в качестве доказательств по делу, поскольку в законе отсутствуют ограничения в использовании налоговыми органами при проведении мероприятий налогового контроля и арбитражными судами при разрешении споров письменных доказательств, добытых в результате оперативно-розыскных мероприятий.

Таким образом, полученные сотрудниками органов внутренних дел в соответствии с требованиями законодательства об оперативно-розыскной деятельности материалы могут использоваться инспекцией в качестве доказательств по делу.

+Читать далее…

Учитывая, что предусмотренный главой 7 АПК РФ «Доказательства и доказывание» перечень видов доказательств не является исчерпывающим, и согласно части 1 статьи 89 АПК РФ иные документы и материалы допускаются в качестве доказательств, если содержат сведения об обстоятельствах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, налогоплательщик о фальсификации доказательств в порядке статьи 161 АПК РФ не заявлял, судебная коллегия посчитала необходимым оценить указанные показания в числе других имеющихся в материалах дела доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

Суд первой инстанции отметил, что протокол допроса свидетеля составлен с нарушением действующего законодательства. Налогоплательщик является проверяемым лицом, в то время как допрошен он был в качестве свидетеля. Налоговое законодательство не предусматривает возможности вызова в качестве свидетеля самого проверяемого налогоплательщика. Получение показаний от налогоплательщика противоречит статье 51 Конституции РФ, закрепляющей положение о том, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого.

При оформлении показаний физического лица протоколом допроса ему не разъяснены права, предусмотренные законодательством (в том числе право на отказ от дачи показаний в отношении самого себя), что является нарушением пункта 1 статьи 51 Конституции РФ, пункта 3 статьи 90 НК РФ. При этом в судебном заседании сам предприниматель не подтвердил сведения, изложенные в протоколе допроса.

Указание статьи 90 НК РФ в протоколе допроса не может быть расценено в качестве разъяснения предпринимателю всех прав, предусмотренных законодательством. Кроме того, в названной статье отсутствует перечисление прав свидетеля по делу о налоговом правонарушении и содержится только указание на возможность отказа свидетеля от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Отсутствие в пункте 3 статьи 90 НК РФ конкретных законов, позволяющих свидетелю отказаться от дачи показаний, не освобождает налоговый орган об обязанности разъяснять свидетелю его право на такой отказ в силу наличия оснований, предусмотренных законодательством.

ФАС Северо-Кавказского округа, признавая ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что протокол допроса является ненадлежащим доказательством в связи с отсутствием разъяснений положений статьи 51 Конституции РФ, исходил из того, что нормы налогового законодательства, в том числе положения статьи 90 НК РФ, или иного нормативного акта, регламентирующего деятельность налоговых органов, не устанавливают обязанность налогового органа при составлении протокола допроса предупреждать свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний, разъяснять положения статьи 51 Конституции РФ.

Таким образом, протокол, составленный налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ, не может быть признан ненадлежащим доказательством по причине непредупреждения свидетеля об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний или неразъяснения свидетелю положений статьи 51 Конституции РФ, знание норм которой презюмируется.

Отсутствие отметки о разъяснении свидетелям положений статьи 51 Конституции РФ само по себе не может являться основанием для принятия решения о недопустимости протокола допроса в качестве доказательств по делу.

Объяснение свидетеля получено налоговым органом в рамках полномочий, предоставленных действующим налоговым законодательством, и является допустимым доказательством по делу.

Новая редакция Ст. 90 НК РФ

2. Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

Комментарий к Статье 90 НК РФ

Статья 31 НК РФ закрепляет за налоговыми органами право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

1. В п. 1 комментируемой статьи дается определение свидетеля, применимое только для целей налогообложения, а именно:

а) в качестве свидетеля может быть вызвано (путем направления ему письменной повестки, которая вручается под расписку) любое физическое лицо;

б) физическое лицо признается свидетелем, когда:

— ему могут быть известны какие-либо обстоятельства (например, он знает, где точно находится транспортное средство — объект налогообложения, он может сообщить о фактах получения налогоплательщиком доходов, о порядке хранения их денежных средств и т.п.), имеющие значение для налогового контроля;

— осуществляется одна из форм налогового контроля (т.е. проводится выездная или камеральная налоговая проверка, проверяются данные учета и отчетности и т.д.). Ошибочным был бы вывод о том, что вызов свидетеля допускается только в ходе проведения выездной налоговой проверки;

в) физическое лицо вызывается для дачи показаний, т.е. ему предлагают сообщить обо всех обстоятельствах, имеющих значение для налогового контроля. При этом он вправе дать и собственноручные письменные и устные показания; в последнем случае должностное лицо налогового органа само должно их записать. Показания свидетеля подлежат обязательному занесению в протокол.

2. Правила п. 2 комментируемой статьи имеют ряд особенностей:

а) они императивны. При этом требования Налогового кодекса более жесткие, чем нормы процессуального законодательства, допускающие в ряде случаев и допрос в качестве свидетелей лиц, указанных в п. 2 ст. 90 НК РФ (например, малолетних). Учитывая нормы правил ст. ст. 2, 11, 108 НК РФ, можно сделать вывод о том, что приоритет имеют нормы ст. 90 НК РФ;

б) малолетними признаются лица, не достигшие четырнадцати лет (п. 1 ст. 28 ГК РФ);

в) нельзя вызывать в качестве свидетелей также лиц, страдающих:

— физическими недостатками (например, слепых, глухих, глухонемых);

— психическими недостатками. При этом не играет роли, признаны они недееспособными или соответствующее решение суда еще не было принято;

г) все упомянутые в п. 2 комментируемой статьи 90 Налогового кодекса России лица не могут быть вызваны в качестве свидетелей лишь постольку, поскольку они не способны были (на момент, когда принималось решение о вызове их в качестве свидетелей) правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для налогового контроля.

С другой стороны, если ни возраст лица, ни недостатки, указанные в п. 2 ст. 90 НК РФ, не мешают ему правильно понять и воспроизвести упомянутые обстоятельства, то такое лицо может выступать в качестве свидетеля;

д) не могут допрашиваться в качестве свидетелей:

— адвокаты (т.е. граждане, состоящие членами коллегии адвокатов). Однако сотрудников коммерческих организаций, равно как и индивидуальных предпринимателей, оказывающих юридические услуги плательщикам налогов, налоговым агентам, допрашивать можно;

— аудиторы;

— любые иные лица, которые получили информацию, необходимую для осуществления налогового контроля, если эта информация относится к их профессиональной тайне (врачи, эксперты и т.д.).

3. Нормы п. 3 комментируемой статьи устанавливают, что:

а) по общему правилу лицо не может отказываться от дачи показаний. Более того, такой отказ влечет ответственность по ст. 128 НК РФ;

б) лицо вправе отказаться от дачи показаний лишь при наличии оснований, прямо предусмотренных нормами законодательства РФ и, в частности:

— указанных в п. 2 комментируемой статьи;

— указанных в ст. 51 Конституции РФ (о том, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга, близких родственников, круг которых определяется законом);

— предусмотренных в нормах АПК, ГПК, УПК (устанавливающих, что нельзя вызывать в качестве свидетеля защитника обвиняемого, представителя профсоюзной или другой общественной организации об обстоятельствах, которые им стали известны в связи с выполнением своих обязанностей, и др.).

4. Нормы п. 4 комментируемой статьи устанавливают, что показания свидетеля должны быть получены по месту нахождения налогового органа.

В исключительных случаях показания свидетеля могут быть получены по месту пребывания (например, дома, в санатории, интернате для инвалидов) физического лица, если оно не в состоянии явиться в налоговый орган вследствие:

— болезни. Имеется в виду любое заболевание, препятствующее явке в налоговый орган;

— старости. При этом нужно исходить из реального состояния престарелого физического лица;

— инвалидности. Не имеет значения ни группа, ни причина инвалидности: главное, что лицо не может явиться в налоговый орган.

1) По усмотрению должностного лица налогового органа показания свидетеля могут быть получены по месту пребывания свидетеля в любом случае. При этом следует учесть, что против желания физического лица (и других совместно с ним проживающих лиц) доступ в его жилое помещение не допускается даже для получения свидетельских показаний;

2) за неявку свидетеля для дачи показаний или за уклонение от явки без уважительных причин свидетель может быть привлечен к ответственности по ст. 128 НК РФ.

5. Правила п. 5 комментируемой статьи установили, что должностное лицо налогового органа (ст. ст. 30 — 33 НК РФ) обязано:

совершать действия (указанные в п. 5 ст. 90 НК РФ) именно перед получением показаний;

предупредить свидетеля об ответственности, предусмотренной в ст. 128 НК РФ, за неявку или уклонение от дачи показаний, равно как за дачу заведомо ложных показаний. При этом следует иметь в виду, что упомянутая ответственность наступает и в том случае, когда показания не связаны с фактами совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. В последнем случае наблюдается некоторое несоответствие между ст. ст. 90 и 128 НК РФ. Так как в п. 5 ст. 90 говорится о предупреждении свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний, а в ст. 128 предусматривается ответственность за отказ от дачи показаний либо за уклонение от явки по вызову налогового органа.

Необходимо обратить ваше внимание, что законодатель регламентирует порядок допроса свидетеля. Пункт 5 комментируемой статьи устанавливает также, что в протоколе о даче показаний свидетелем обязательно делается отметка, удостоверенная подписью свидетеля, о том, что он предупрежден об ответственности. Последний вправе также дополнять и уточнять протокол (до его подписания), а также делать к нему замечания в письменной форме.

Другой комментарий к Ст. 90 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Право налоговых органов вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля, закреплено подп. 13 п. 1 ст. 31 Кодекса (см. комментарий к ст. 31 НК РФ).

Пунктом 5 ст. 98 Кодекса предусмотрено, что в качестве свидетелей могут быть опрошены понятые по факту, содержанию и результатам действий, производившихся в их присутствии (см. комментарий к ст. 98 Кодекса).

Порядок выплаты сумм, причитающихся свидетелям, определен ст. 131 Кодекса (см. комментарий к статье 131 НК России).

2. В пункте 2 ст. 90 Кодекса указаны лица, которые не могут допрашиваться в качестве свидетеля, в отношении чего следует отметить следующее.

Лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля (подп. 1 п. 2 ст. 90).

В соответствии с п. 1 ст. 54 СК ребенком признается лицо, не достигшее возраста восемнадцати лет (совершеннолетия).

Представляется, что обстоятельства, подтверждающие наличие физических или психических недостатков, в силу которых лица не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, по аналогии с положениями подп. 2 п. 1 ст. 111 Кодекса должны подтверждаться соответствующими документами (см. комментарий к ст. 111 НК).

Лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц (подп. 2 п. 2 ст. 90).

О профессиональной и иных видах тайны см. комментарий к ст. 82 НК РФ.

3. Как установлено п. 3 ст. 90 Кодекса, физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Из текста ст. 14 СК следует, что к близким родственникам относятся родственники по прямой восходящей и нисходящей линии (родители и дети, дедушка, бабушка и внуки), полнородные и неполнородные (имеющие общих отца или мать) братья и сестры). В п. 4 ст. 5 УПК РФ определено, что под близкими родственниками в указанном Кодексе понимаются супруг, супруга, родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и родные сестры, дедушка, бабушка, внуки.

КС России в п. 6 мотивировочной части Постановления от 20 февраля 1996 г. N 5-П <*> отмечал, что положение ст. 51 (ч. 1) Конституции РФ в соотнесении со ст. 23, 24, 45, 46 и 52 Конституции РФ означает недопустимость любой формы принуждения к свидетельству против самого себя или своих близких. Из неотъемлемого права каждого человека на защиту себя или своих близких, права каждого человека не свидетельствовать против самого себя и не быть принуждаемым к даче таких показаний вытекает, что как в ч. 1, так и в ч. 2 ст. 51 в число лиц, которые освобождаются от обязанности давать свидетельские показания, включаются те, кто обладает доверительной информацией, будь то в силу родственных связей или по роду своей профессиональной деятельности (адвокат, священник и т.п.).

———————————
<*> СЗ РФ. 1996. N 9. Ст. 828.

Конституционный Суд РФ также указал следующее в отношении освобождения от дачи свидетельских показаний депутата:

доверительную информацию по роду своей деятельности может получить и депутат. Распространение такой информации в форме свидетельских показаний по существу означает, что лицо, сообщившее (доверившее) ее, ставится в положение, когда оно фактически (посредством доверителя) свидетельствует против самого себя. Именно по такого рода доверительной информации депутат может быть освобожден от дачи свидетельских показаний;

из положений ст. 51 в ее системной связи со ст. 98 Конституции РФ следует, что депутат вправе отказаться от дачи свидетельских показаний по гражданскому или уголовному делу об обстоятельствах, ставших ему известными в связи с выполнением им депутатских обязанностей;

вместе с тем данное право парламентария, закрепленное в ст. 19 Федерального закона «О статусе депутата Совета Федерации и статусе депутата Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации», не допускает расширительного толкования и отказа от дачи свидетельских показаний по гражданскому или уголовному делу об обстоятельствах, не связанных с осуществлением им депутатской деятельности, однако необходимых в интересах правосудия при выполнении требований ст. 17 (ч. 3) и 52 Конституции РФ.

4. По общему правилу, закрепленному подп. 13 п. 1 ст. 31 и п. 1 ст. 90 Кодекса, лицо для дачи показаний в качестве свидетеля вызывается непосредственно в налоговый орган. В изъятие из указанного правила в п. 4 комментируемой статьи предусмотрены случаи, когда показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания:

в случае, если свидетель вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган;

в других случаях по усмотрению должностного лица налогового органа.

5. Согласно п. 1 ст. 90 Кодекса показания свидетеля заносятся в протокол. По терминологии налоговых органов такой протокол называется протоколом допроса свидетеля, хотя допрос как форма получения показаний свидетеля в Кодексе не назван.

Общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, установлены ст. 99 Кодекса (см. комментарий к статье 99 НК РФ).

Пункт 5 комментируемой статьи 90 НК РФ предусматривает предупреждение должностным лицом налогового органа свидетеля перед получением показаний об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний. Об этом делается соответствующая отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля.

Налоговая ответственность за неявку либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, а также за неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дачу заведомо ложных показаний установлена ст. 128 Кодекса (см. комментарий к ст. 128 Налогового кодекса России).